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Il trasferimento di residenza del professionista sportivo

Tesi di Laurea di Costantino Maria Ulisse
Titolo "La residenza delle persone fisiche: il caso del professionista sportivo"
Anno accademico: 2015/16

Capitolo 3: Il trasferimento di residenza del professionista sportivo

La residenza fittizia in paradisi fiscali
Risulta essere sempre più frequente il fenomeno del trasferimento della residenza all’estero in Paesi a fiscalità privilegiata da parte dei cittadini italiani, in particolar modo da quei cittadini che svolgono un’attività sportiva, artistica, imprenditoriale, o professionale.
Di conseguenza, al fine di evitare problemi di evasione ed elusione fiscale, l’Amministrazione finanziaria sottopone a severi controlli quelle che si presume siano residenze fittizie.
...

Per parlare di Paradiso fiscale, infatti, non basta pensare ad un Paese con un sistema di tassazione sensibilmente inferiore rispetto a quello applicato in Italia, ma, come dispone l’articolo 110, comma 10, TUIR, è necessario che, in suddetti Stati, sussistano almeno una delle seguenti caratteristiche:

- Mancanza di scambio di informazioni con le autorità degli altri Paesi;
- Mancanza di trasparenza;
- Capacità di attrarre attività commerciali “non sostanziali”, ossia società aventi l’unico scopo di nascondere e movimentare capitali occulti.

Altri aspetti che possono generare l’interesse fittizio di chi abbia intenzione di stabilire in questi Stati la propria residenza fiscale, si ritrovano nella presenza di un regime impositivo che solitamente è strettamente territoriale, di
conseguenza sia le persone fisiche, sia le società residenti saranno tassate solamente per i redditi di fonte nazionale. Nei confronti delle persone fisiche, solo alcune categorie di reddito sono assoggettate a tassazione, quindi non sarà prevista la tassazione del reddito complessivo. Infine non sarà applicata alcuna ritenuta né sugli interessi pagati ai non residenti, né su quelli pagati ai residenti, trattasi di persone fisiche o giuridiche.

E’ compito della persona fisica, dimostrare la sussistenza dell’effettivo e totale distacco con lo Stato italiano e di essersi trasferita stabilmente ed in modo duraturo nel Paese fiscalmente privilegiato. 

La tassazione degli sportivi (quadro generale)
Nel corso degli ultimi decenni il fisco ha mostrato sempre più interesse verso il settore sportivo, caratterizzato, con riferimento all’ambito professionistico, da ingenti profitti ed investimenti derivanti da una molteplicità di fonti di reddito.
Al fine di svolgere un’analisi relativa alla tassazione dei redditi derivanti da prestazioni sportive, occorre innanzitutto capire cosa si intende per sportivo professionista e successivamente capire che tipo di rapporto di lavoro può sussistere nei suoi confronti.

La legge n.91, 23 marzo 1981, contenente le norme in materia di rapporti tra società e sportivi professionisti, stabilisce che “sono sportivi professionisti gli atleti, gli allenatori, i direttori tecnico-sportivi e i preparatori atletici che esercitano l’attività sportiva a titolo oneroso con carattere di continuità nell’ambito delle discipline regolamentate dal CONI e che conseguono la qualificazione dalle Federazioni sportive nazionali, secondo le norme emanate dalle Federazioni stesse”.
Detta legge inoltre riconosce allo sportivo, come sopra definito, nell’ambito del rapporto di lavoro, la facoltà di dar vita ad un rapporto di lavoro subordinato, facente riferimento al lavoro dipendente, o, in alcuni casi prevede l’ipotesi di un rapporto di lavoro autonomo.

Quest’ultimo caso si presenta in particolare quando:

- L’attività sia svolta nell’ambito di una singola manifestazione sportiva o di più manifestazioni tra loro collegate in un breve periodo di tempo;
- L’atleta non sia contrattualmente vincolato per quanto riguarda la frequenza a sedute di preparazione o allenamento;
- La prestazione che è oggetto del contratto, pur avendo carattere continuativo, non superi otto ore settimanali, oppure cinque giorni al mese, oppure trenta giorni all’anno.

Ai fini fiscali, i redditi provenienti dalle prestazioni sportive, verranno trattati come redditi derivanti da un rapporto di lavoro subordinato, tra professionista sportivo e società sportiva, e quindi tassati sulla base degli articoli 49 e 51 del TUIR, che dettano le regole di determinazione e tassazione per i redditi di lavoro dipendente.

In questo caso quindi, il reddito percepito dallo sportivo professionista sarà poi assoggettato ad imposizione reddituale tramite ritenute alla fonte prelevate dalla società sportiva, la quale opera come sostituta d’imposta34.
Stessa modalità di tassazione nel caso in cui l’atleta professionista non è residente in Italia e non risultino eventuali convenzioni bilaterali tra gli Stati contraenti.

La determinazione del reddito derivante da rapporti di lavoro sportivo dipendente, è desumibile dall’articolo 51 del TUIR, che così recita “Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme ed i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporti di lavoro”.

Da qui se ne deduce l’imponibilità dei compensi degli sportivi, comprensivi sia delle retribuzioni in denaro che dei compensi in natura35.
I premi in alcuni casi rientrano tra i compensi in natura, ma solo in riferimento a quelli percepiti dallo sportivo in caso di vittoria in determinate competizioni; sono premi quindi riconducibili alla normale attività del professionista sportivo e di conseguenza verranno tassati in maniera ordinaria.

Sempre nell’ambito dell’imponibilità dei redditi relativi all’attività di lavoro dipendente dello sportivo professionista, altro interessante settore è quello riguardante i Diritti di immagine.
Differente risulta essere la determinazione della base imponibile determinata dai redditi derivanti da contratti di lavoro sportivo autonomo.

La stessa Legge n.91/1981 all’articolo 3, sostiene che le prestazioni siano oggetto di contratto da lavoro autonomo quando “a) l'attività sia svolta nell'ambito di una singola manifestazione sportiva o di più manifestazioni tra loro collegate in un breve periodo di tempo; b) l'atleta non sia contrattualmente vincolato per ciò che riguarda la frequenza a sedute di preparazione od allenamento; c) la prestazione che è oggetto del contratto, pur avendo carattere continuativo, non superi otto ore settimanali oppure cinque giorni ogni mese ovvero trenta giorni ogni anno.”; di conseguenza verrà applicato un regime di imposizione tipico dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.
Un esempio è il trattamento relativo ai premi corrisposti agli atleti da parte di altri enti, che infatti rientrano nei redditi da lavoro autonomo in quanto non dipendono da un rapporto con la società sportiva di appartenenza.

Un altro aspetto che è stato affrontato riguarda la posizione di uno sportivo, legato da un rapporto di lavoro subordinato ad una società sportiva ai sensi della legge 91/81, che aveva partecipato ai campionati Mondiali di calcio di Spagna nella rappresentativa italiana per conto della F.I.G.C.
La Corte di Cassazione, con sentenza n.5866 del 12 febbraio 1999, ha chiarito che “lo sportivo perde la ordinaria qualifica di lavoratore subordinato ed acquista invece – limitatamente all’attività prestata in favore della F.I.G.C. – quella di lavoratore autonomo non potendosi ravvisare un distacco da parte della società sportiva in favore della F.I.G.C.” e che di conseguenza i compensi erogati per competizioni internazionali, rientrano nel reddito da lavoro sportivo autonomo.

I suddetti redditi, determinati in maniera analoga a quelli derivanti dal lavoro sportivo dipendente, faranno parte dell’ammontare dei compensi percepiti dall’atleta nel periodo d’imposta a cui saranno applicate le ritenute alla fonte.

La tassazione degli sportivi secondo il modello OCSE
Dopo aver analizzato la tassazione degli sportivi secondo la normativa interna passiamo ora alle considerazioni fatte al riguardo da parte del Modello OCSE.
A tal proposito, con l’articolo 17, l’OCSE, cosi si esprime “nonostante le disposizioni degli articoli 7 e 15, i redditi che un residente di uno Stato contraente, in qualità di professionista dello spettacolo quale artista di teatro, del cinema, della radio o della televisione, o musicista o sportivo, ritrae dalle sue attività personali esercitate nell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato”.

In riferimento alla determinazione di artista anche il Commentario riconosce l’impossibilità di una definizione soddisfacente; più semplice e di maggior interesse in quest’ambito è, invece, la definizione di sportivo, di cui il Commentario OCSE all’articolo 17 chiarisce che “non è limitata ai partecipanti di tradizionali eventi atletici (corridori, saltatori con l’asta, nuotatori) ma si estende anche, per esempio, ai giocatori di golf, di calcio, di cricket, di tennis e anche ai piloti”.
Occupandoci in questo contesto della tassazione dello sportivo, in generale i redditi degli sportivi transnazionali sono i redditi derivanti da una fattispecie con elementi di estraneità rispetto ad un certo ordinamento; si tratta quindi di redditi aventi la fonte in uno Stato, ma percepiti ed economicamente imputabili ad un soggetto che è residente in un altro Stato.
L’articolo 17 del Modello OCSE non prevede la c.d. “clausola di esclusività”, di conseguenza tali redditi possono essere soggetti ad imposizione, in applicazione delle norme tributarie interne dei due Stati contraenti, sia nello Stato in cui lo sportivo è fiscalmente residente, che nello Stato in cui tali redditi sono stati prodotti.
Si afferma quindi la potestà impositiva sui redditi prodotti dagli sportivi in ambito internazionale allo Stato della fonte, senza tuttavia limitare la potestà impositiva dello Stato della residenza.
In riferimento all’ordinamento italiano, esistono due categorie di reddito degli sportivi professionisti, che possiamo classificare in due diverse tipologie.
La prima riguarda i redditi degli sportivi prodotti in Italia da un soggetto non residente, derivante quindi dallo svolgimento di prestazioni sportive nel territorio italiano. Tali redditi saranno assolti mediante l'applicazione di una ritenuta alla fonte a titolo d'imposta.

Una seconda categoria è quella relativa ai redditi degli sportivi che, sulla base di criteri reciproci a quelli indicati dall'art. 23, TUIR, si considerano prodotti all’estero, da un soggetto residente in Italia. In applicazione del world wide taxation39, tali redditi concorreranno alla formazione del reddito complessivo imponibile in Italia.
Ma allo stesso tempo, nel tentativo di evitare possibili fenomeni di doppia imposizione internazionale, si riconosce in favore dello sportivo professionista residente in Italia i cui redditi esteri siano stati assoggettati a tassazione anche nello Stato della fonte, un credito d'imposta per le imposte assolte all'estero40.
Quanto alla localizzazione dei redditi degli sportivi professionisti, si fa riferimento al luogo in cui è stata esercitata l’attività sportiva, criterio di localizzazione del reddito confermato anche dall’OCSE.
Ciò non determina il trattamento tributario concreto dei redditi degli sportivi, infatti oltre ad essere tassati nel luogo della prestazione, a tali redditi verranno applicate le normative interne relative allo Stato della residenza, avendo i due Stati contraenti, potestà impositiva concorrente.
Lo sportivo italiano che ha effettuato le proprie prestazioni in Paesi convenzionati con l’Italia potrà essere soggetto in base all’articolo 17 del Modello OCSE di ciascuna delle vigenti convenzioni a tassazione estera dei proventi ivi percepiti, che successivamente sarà tenuto ad includere, in qualità di residente italiano, nella propria base imponibile.

Al fine di evitare la doppia imposizione si fa ricorso all’articolo 15, TUIR, per il recupero delle imposte scontate all’estero.
L’articolo 15 Modello OCSE, stabilisce le norme concernenti le modalità per evitare la doppia imposizione internazionale sui redditi di lavoro dipendente stabilendo che “i salari, gli stipendi ed altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve come corrispettivo di un’attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato”.
Se lo Stato nel quali si è svolta l’attività risulta essere diverso da quello di residenza, è prevista la tassazione nello Stato in cui il lavoratore ha esercitato la propria attività, secondo le disposizioni vigenti.
Nel caso in cui l’attività lavorativa dell’atleta professionista sia esercitata in quei Paesi privi di alcuna Convenzione bilaterale contro la doppia imposizione con l’Italia, si verificherà il fenomeno della doppia imposizione in quanto entrambe le amministrazioni potrebbero esercitare la propria potestà impositiva unilaterale.
Tale sovrapposizione potrà però essere attenuata mediante l’applicazione dell’articolo 165 del TUIR, dal quale scaturisce la possibilità per il lavoratore di ottenere un credito di imposta per i redditi prodotti all’estero affermando che “ se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all'estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall'imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d'imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all'estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d'imposta ammesse in diminuzione”.
Qualora un soggetto ritenesse che il trattamento fiscale non sia idoneo e conforme alla Convenzione bilaterale sussistente tra i due Paesi, oltre alla via del contenzioso, è possibile attivare la c.d. procedura amichevole, prevista dall'articolo 25 del modello OCSE41, al fine di risolvere la controversia internazionale.

In ultimo, l’articolo 17 del Modello OCSE si riferisce, come detto ai redditi derivanti dalle prestazioni personali esercitate nell’altro Stato contraente in qualità di artista dello spettacolo, quale artista di teatro, del cinema, della radio o della televisione, o in qualità di musicista, nonché di sportivo. Inoltre il commentario all’articolo 17 specifica che detto articolo si applica anche ai redditi derivanti dalla pubblicità e dalle sponsorizzazioni correlate direttamente ed indirettamente alla prestazione o all’esibizione trasmessa nello Stato della prestazione.

Costantino Maria Ulisse
costantinoulisse@yahoo.it

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