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Il trattamento dei costi del vivaio alla luce della modificazione della normativa nazionale relativa alla redazione del bilancio di esercizio (D.Lgs. 139/2015)

di Claudio Sottoriva, Professore aggregato di Metodologie e determinazioni quantitative d’azienda – Facoltà di Economia – Università Cattolica del S. Cuore di Milano

Come noto la disciplina della redazione del bilancio di esercizio per quanto riguarda le società non quotate è contenuta nel Codice Civile (artt. 2423 e ss.).
Tale disciplina è stata notevolmente modificata dal recepimento in Italia della Direttiva 2013/34/UE*  attraverso il Decreto Legislativo n. 139/2015, recante Attuazione della direttiva 2013/34/UE relativa ai bilanci d'esercizio, ai bilanci consolidati e alle relative relazioni di talune tipologie di imprese, recante modifica della direttiva 2006/43/CE e abrogazione delle direttive 78/660/CEE e 83/349/CEE, per la parte relativa alla disciplina del bilancio di esercizio e di quello consolidato per le societa' di capitali e gli altri soggetti individuati dalla legge.
Il Decreto è stato pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale Serie Generale n. 205 del 4 settembre 2015 ed è entrato in vigore il 1° gennaio 2016.

Per le società di calcio professionistiche, oltre alle norme del Codice Civile, sono rilevanti per la redazione del bilancio di esercizio e per la redazione del bilancio consolidato di gruppo le Raccomandazioni Contabili elaborate dalla FIGC tenuto conto del particolare processo produttivo attuato proprio delle società di calcio professionistico.

Tra le principali novità della riforma del 2015 relativamente alla redazione del bilancio di esercizio e del bilancio consolidato, per quanto più direttamente attiene le società di calcio, si segnala il possibile futuro diverso trattamento contabile dei costi del vivaio.

Si rammenta che, prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. 139/2015, il Codice Civile prevedeva che all’attivo dello Stato patrimoniale si potessero capitalizzare i “costi di ricerca e di sviluppo”; con il recepimento della Direttiva 2013/34/UE è possibile la capitalizzazione dei soli costi di sviluppo (similmente a quanto previsto dai principi contabili internazionali IAS/IFRS, principi contabili a cui ad esempio le società quotate devono fare riferimento). Si rammenta altresì che, dal punto di vista contabile, i costi sostenuti per la promozione e l’organizzazione del settore giovanile, sono stati generalmente assimilabili ai costi di ricerca e sviluppo, quando hanno natura pluriennale.
In particolare, in base alla raccomandazione contabile n. 2 della FIGC, si possono capitalizzare:

- i premi di preparazione corrisposti, ai sensi dell’art. 96 delle N.O.I.F., per il tesseramento di giovani calciatori;
- i costi per vitto, alloggio e trasporto con riferimento alle gare disputate dalle squadre giovanili;
- i rimborsi spese corrisposti ai calciatori del settore giovanile;
- i compensi e i rimborsi spese corrisposti ad allenatori, istruttori e tecnici del settore giovanile;
- i costi connessi alla stipulazione di assicurazioni contro gli infortuni con riferimento all’attività dei calciatori del settore giovanile;
- le spese sanitarie sostenute a favore dei calciatori del settore giovanile.

La capitalizzazione di tali costi avviene nella loro interezza; non si opera l’imputazione su singoli calciatori.
Tali costi, sulla base della disciplina vigente sino al 31 gennaio 2015, potevano essere iscritti nell’attivo dello Stato Patrimoniale, precisamente nelle immobilizzazioni immateriali alla voce: “B) I. 7) Capitalizzazione costi vivaio” e venire ammortizzati in cinque anni**.

Nello Stato Patrimoniale veniva indicato l’ammontare della voce “Capitalizzazione costi vivaio” al netto del relativo fondo ammortamento.
I costi sostenuti per lo sviluppo del settore giovanile, ai fini del Financial Fair Play, non devono essere considerati nel calcolo del break even result (vedasi Allegato X del Regolamento UEFA sul FFP).
Il processo di aggiornamento dei principi contabili nazionali OIC al mutato quadro normativo (recepimento della Direttiva 2013/34/UE) è in corso e tale aggiornamento dovrà necessariamente riguardare anche le richiamate Raccomandazioni contabili della FIGC tenuto conto delle modifiche agli artt. 2423 e ss. del Codice Civile.
La bozza di principio contabile OIC 24 in corso di aggiornamento dispone che, per quanto ritenuto rilevante ai fini della presente analisi, nello Stato patrimoniale “La voce BI2 “costi di sviluppo” può comprendere:

- i costi per la progettazione, la costruzione e la verifica di prototipi o modelli che precedono la produzione o l’utilizzo degli stessi;
- i costi per la progettazione di mezzi, prove, stampi e matrici concernenti la nuova tecnologia;
- i costi per la progettazione, la costruzione e l’attivazione di un impianto pilota che non è di dimensioni economicamente idonee per la produzione commerciale;
- i costi per la progettazione, la costruzione e la prova di alternative scelte per materiali, progetti, prodotti, processi, sistemi o servizi nuovi o migliorati”.

Ulteriormente la bozza di nuovo principio contabile OIC 24, Immobilizzazioni immateriali, prevede che “Lo sviluppo è l’applicazione dei risultati della ricerca di base o di altre conoscenze possedute o acquisite in un piano o in un progetto per la produzione di materiali, dispositivi, processi, sistemi o servizi, nuovi o sostanzialmente migliorati, prima dell’inizio della produzione commerciale o dell’utilizzazione. La ricerca di base è un’indagine originale e pianificata intrapresa con la prospettiva di conseguire nuove conoscenze e scoperte, scientifiche o tecniche.

I costi di ricerca di base sono normalmente precedenti a quelli sostenuti una volta identificato lo specifico prodotto o processo che si intende sviluppare.
Pertanto, i costi sostenuti per la ricerca di base sono costi di periodo e quindi addebitati al conto economico dell'esercizio in cui sono sostenuti, poiché rientrano nella ricorrente operatività dell'impresa e sono, nella sostanza, di supporto ordinario alla attività imprenditoriale della stessa.
I costi di sviluppo capitalizzati nell'attivo patrimoniale sono composti: dagli stipendi, i salari e gli altri costi relativi al personale impegnato nell'attività di sviluppo; dai costi dei materiali e dei servizi impiegati nell'attività di sviluppo; dall'ammortamento di immobili, impianti e macchinari, nella misura in cui tali beni sono impiegati nell'attività di sviluppo; dai costi indiretti, diversi dai costi e dalle spese generali ed amministrativi, relativi all'attività di sviluppo; dagli altri costi, quali ad esempio l'ammortamento di brevetti e licenze, nella misura in cui tali beni sono impiegati nell'attività di sviluppo.

La sola attinenza a specifici progetti di sviluppo non è condizione sufficiente affinché i relativi costi abbiano legittimità di capitalizzazione. Per tale finalità, essi debbono anche rispondere positivamente alle seguenti specifiche caratteristiche:

- essere relativi ad un prodotto o processo chiaramente definito, nonché identificabili e misurabili. Ciò equivale a dire che la società deve essere in grado di dimostrare, per esempio, che i costi di sviluppo hanno diretta inerenza al prodotto, al processo o al progetto per la cui realizzazione essi sono stati sostenuti. Nei casi in cui risulti dubbio se un costo di natura generica possa essere attribuito ad un progetto specifico, ovvero alla gestione quotidiana e ricorrente, il costo non sarà capitalizzato ma spesato al conto economico;

- essere riferiti ad un progetto realizzabile, cioè tecnicamente fattibile, per il quale la società possieda o possa disporre delle necessarie risorse. La realizzabilità del progetto è, di regola, frutto di un processo di stima che dimostri la fattibilità tecnica del prodotto o del processo ed è connessa all’intenzione della direzione di produrre e commercializzare il prodotto o utilizzare o sfruttare il processo. La disponibilità di risorse per completare, utilizzare e ottenere benefici da un’attività immateriale può essere dimostrata, per esempio, da un piano della società che illustra le necessarie risorse tecniche, finanziarie e di altro tipo e la capacità della società di procurarsi tali risorse. In alcune circostanze, la società dimostra la disponibilità di finanziamenti esterni ottenendo conferma da un finanziatore della sua volontà di finanziare il progetto;

- essere recuperabili, cioè la società deve avere prospettive di reddito in modo che i ricavi che prevede di realizzare dal progetto siano almeno sufficienti a coprire i costi sostenuti per lo studio dello stesso, dopo aver dedotto tutti gli altri costi di sviluppo, i costi di produzione e di vendita che si sosterranno per la commercializzazione del prodotto”.

Per quanto riguarda l’ammortamento, coerentemente alle previsioni del D.Lgs. 139/2015, la bozza di principio contabile aggiornato dispone che i costi di sviluppo siano ammortizzati secondo la loro vita utile; nei casi eccezionali in cui non sia possibile stimarne attendibilmente la vita utile, essi devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni.

La vita utile è il periodo di tempo durante il quale l’impresa prevede di poter utilizzare l’immobilizzazione. Può essere determinata anche attraverso le quantità di unità di prodotto (o misura equivalente) che si stima poter ottenere tramite l’uso dell’immobilizzazione.
Il Manuale delle Licenze UEFA – Edizione 2015 – relativamente ai costi del vivaio non offre alcuna indicazione; viene solo precisato che “I diritti pluriennali alle prestazioni dei calciatori devono essere iscritti al costo storico di acquisizione comprensivo dei “contributi di solidarietà” e “indennità di formazione” ai sensi del Regolamento FIFA sullo Status ed i Trasferimenti dei calciatori e degli eventuali altri oneri accessori di diretta imputazione (es. compensi a Procuratori sportivi e tasse di trasferimento). I diritti pluriennali alle prestazioni dei calciatori non possono essere rivalutati e non possono comprendere i calciatori cresciuti nel vivaio”.
Discostandosi dai principi contabili internazionali (per i quali, come detto, i costi del vivaio non possono essere capitalizzati), in sede di aggiornamento delle Raccomandazioni contabili FIGC le possibili alternative potrebbero essere le seguenti:

- si continuano a capitalizzare i costi del vivaio quali particolare tipologia di “Costi di sviluppo”;
- si continuano a capitalizzare i costi del vivaio ma considerandoli quali particolare tipologia di “Costi di impianto e di ampliamento”;
- si continuano a capitalizzare i costi del vivaio ma considerandoli quali “Altre immobilizzazioni immateriali”;
- non si capitalizzano più i costi del vivaio.

Si evidenzia che secondo la bozza di OIC 24 gli oneri pluriennali possono essere iscritti nell’attivo dello stato patrimoniale solo se:

i. è dimostrata la loro utilità futura;

ii. esiste una correlazione oggettiva con i relativi benefici futuri di cui godrà la società di calcio;

iii. è stimabile con ragionevole certezza la loro recuperabilità. Essendo la recuperabilità caratterizzata da alta aleatorietà, essa va stimata dando prevalenza al principio della prudenza.

Da una prima analisi, appare abbastanza difficile dimostrare il rispetto dei tre requisiti di cui sopra relativamente ai costi del vivaio sostenuti dal football club. In particolare, giacché l’utilità pluriennale è giustificabile solo in seguito al verificarsi di determinate condizioni gestionali, produttive, di mercato che al momento della rilevazione iniziale dei costi devono risultare da un piano economico della società, con riferimento ai costi del vivaio ciò risulta molto difficile. Ulteriormente appare assai complesso stimare con ragionevole certezza la loro recuperabilità.
Anche la iscrivibilità dei costi del vivaio quale particolare tipologia di costi di impianto e di ampliamento appare complessa, giacché la rilevazione dei costi di impianto e di ampliamento nell’attivo dello Stato patrimoniale è consentita solo se si dimostra la congruenza ed il rapporto causa effetto tra i costi in questione ed il beneficio (futura utilità) che dagli stessi la società si attende, oltre al rispetto dei requisiti specifici di cui sopra***.

Appare abbastanza evidente che una assimilazione dei costi del vivaio ai costi di impianto e di ampliamento appare difficile anche alla luce di quanto specificamente previsto dalla bozza di principio contabile OIC 24 avuto riguardo ai costi di addestramento e di qualificazione del personale per i quali è previsto che “I costi di addestramento e di qualificazione del personale e dei lavoratori ad esso assimilabili sono costi di periodo e pertanto sono iscritti nel conto economico dell'esercizio in cui si sostengono. Essi possono essere capitalizzati soltanto quando assimilabili ai costi di startup e sostenuti in relazione ad una attività di avviamento di una nuova società o di una nuova attività. Tali costi sono altresì differibili se essi sono direttamente sostenuti in relazione ad un processo di riconversione o ristrutturazione industriale (o commerciale, nel caso si tratti di agenti), purché tale processo si sostanzi in un investimento sugli attuali fattori produttivi e purché comporti un profondo cambiamento nella struttura produttiva (cambiamenti dei prodotti e dei processi produttivi), commerciale (cambiamenti della struttura distributiva) ed amministrativa della società. Tali ristrutturazioni e riconversioni industriali e/o commerciali debbono risultare da un piano approvato dagli amministratori, da cui risulti la capacità prospettica della società di generare flussi di reddito futuri, sufficienti a coprire tutti i costi e le spese, ivi inclusi gli ammortamenti dei costi capitalizzati”.
Da ultimo, abbandonando ogni riferimento ai “costi di sviluppo” e ai “costi di impianto e di ampliamento”, la capitalizzazione dei costi del vivaio potrebbe essere ricondotta alla categoria delle “Altre immobilizzazioni immateriali”. Non cambierebbe tuttavia granché giacché comunque occorrerebbe verificare il rispetto dei generali requisiti di capitalizzabilità in precedenza richiamati.

Tabella 1 – Il trattamento dei costi del vivaio per alcune società di calcio professionistiche




Qualora, in sede di revisione delle Raccomandazioni contabili, la FIGC - alla luce della intervenuta modifica della norma di legge nonché dell’aggiornamento dell'OIC 24 - ritenesse non più capitalizzabili i costi del vivaio, quelli già capitalizzati e ancora da ammortizzare (e, quindi, iscritti all’Attivo dello Stato patrimoniale della società di calcio), dovrebbero essere trattati contabilmente secondo le indicazioni dell’OIC 24. In particolare ciò determinerebbe:

- che il cambiamento del principio contabile è rilevato nell'esercizio in cui viene adottato il nuovo principio contabile e i relativi effetti sono contabilizzati sul saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio in corso. Solitamente la rettifica viene rilevata negli utili portati a nuovo. Tuttavia, la rettifica può essere apportata a un’altra componente del patrimonio netto;

- ai soli fini comparativi, la rideterminazione degli effetti che si sarebbero avuti nel bilancio comparativo come se da sempre fosse stato applicato il nuovo principio contabile. Pertanto, la società rettifica il saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio precedente ed i dati comparativi dell’esercizio precedente come se il nuovo principio contabile fosse sempre stato applicato.

Qualora non risultasse fattibile determinare l’effetto di competenza dell’esercizio precedente, o ciò risultasse eccessivamente oneroso, la società non deve presentare i dati comparativi rettificati. Pertanto la società si limita ad applicare il nuovo principio contabile al valore contabile delle attività e passività all’inizio dell’esercizio in corso, ed effettua una rettifica corrispondente al saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio in corso.
Analogamente, quando non è fattibile calcolare l’effetto cumulato pregresso del cambiamento di principio o la determinazione dell’effetto pregresso risulti eccessivamente onerosa, la bozza di OIC 24 dispone che la società debba applicare il nuovo principio contabile prospetticamente.

Claudio Sottoriva
Professore aggregato di Metodologie e determinazioni quantitative d’azienda – Facoltà di Economia – Università Cattolica del S. Cuore di Milano




* Per un’analisi della stessa sia consentito il rinvio al contributo La riforma della redazione del bilancio di esercizio e del bilancio consolidato. Una prima lettura della Direttiva 2013/34/UE del 26 giugno 2013 che abroga le Direttive 78/660/CEE e 83/349/CEE (IV Direttiva CEE e VII Direttiva CEE), Giuffrè Editore, Milano, 2014.

**  In base alle prescrizioni dell’art. 2426, comma 1, numero 5), del Codice Civile, fino a che l’ammortamento non sia completato, possono essere distribuiti dividendi solo nel caso in cui residuino delle riserve disponibili sufficienti a coprire l’ammontare dei costi non ammortizzati

*** Ad esempio, i costi per la costituzione di una rete commerciale dovranno trovare correlazione logica nelle aspettative di vendita dei prodotti che a tale rete verranno affidati; la capitalizzazione dei costi inerenti un aumento di capitale sociale dovrà trovare giustificazione nell'atteso miglioramento della situazione finanziaria dell'impresa; i costi relativi alla costituzione della società troveranno ragione di capitalizzazione nella misura in cui le aspettative reddituali di tale nascente società siano positive. La facoltà concessa dalla norma civile di capitalizzare tali costi non è uno strumento per politiche di bilancio finalizzate all'alleggerimento, del conto economico della società, di costi che potrebbero significativamente ridurre i risultati economici della stessa, né la capitalizzazione di questi costi è la automatica conseguenza del fatto che gli stessi siano stati sostenuti.

4. 31 dicembre 2014, comprendendo anche i premi di preparazione riconosciuti ex art. 96 delle NOIF alle società dilettantistiche/professionistiche a seguito del tesseramento da parte della società di giovani calciatori da queste provenienti.

5. 31 dicembre 2013, comprendendo anche i premi di preparazione riconosciuti ex art. 96 delle NOIF alle società dilettantistiche/professionistiche a seguito del tesseramento da parte della società di giovani calciatori da queste provenienti.


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