Il trattamento contabile del corrispettivo incassato per la vendita della facoltà di riacquisire a titolo definitivo il diritto alle prestazioni sportive di giocatore trasferito

Claudio Sottoriva
Professore Aggregato di Metodologie e determinazioni quantitative d’azienda – Facoltà di Economia – Università Cattolica del S. Cuore di Milano Dottore commercialista e revisore legale dei conti

Con riferimento alle recenti modifiche apportate all’art. 102 delle N.O.I.F. merita attenzione anche il trattamento contabile del corrispettivo incassato dalla società cessionaria per il riconoscimento alla società cedente della facoltà di riacquisire a titolo definitivo il diritto alle prestazioni sportive del giocatore trasferito.

Immaginiamo che in sede di stipula del contratto di cessione a titolo definitivo del giocatore A sia stato previsto (da parte della società cedente Alfa S.p.A.) il pagamento del corrispettivo di Euro 2.000.000 (a favore della società cessionaria Beta S.p.A.) per l’ottenimento del diritto di opzione per l’eventuale riacquisto del giocatore A e che il prezzo per il riacquisto del giocatore sia fissato in Euro 12.000.000*.

In attesa di indicazioni specifiche da parte della FIGC, in via preliminare, il corrispettivo incassato dalla società Beta S.p.A. per la concessione alla società Alfa S.p.A. del diritto di opzione per il riacquisto del giocare A può assume la natura di componente positivo di reddito da iscriversi nel conto economico di competenza alla voce A) 5) i) Altri proventi da gestione calciatori. La rilevazione nella contabilità della società Beta S.p.A. sarà del tipo:

Avuto riguardo alla rilevazione contabile sopra evidenziata, occorre ricordare che ai sensi del numero 1-bis del comma 1 dell’art. 2423-bis c.c. è previsto che “la rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell’operazione o del contratto”; ne conseguirebbe che, all’atto della rilevazione della cessione del contratto stipulato con calciatore professionistico, dovrebbe essere verificato se l’inserimento del diritto di opzione a favore della società cedente possa essere considerato una componente essenziale del contratto di trasferimento del giocatore da parte delle due società di calcio interessate. Se così fosse, il corrispettivo incassato dalla società cessionaria a fronte della concessione alla società cedente del diritto di opzione per il riacquisto del giocatore potrebbe essere contabilmente considerato a riduzione del prezzo pagato per l’acquisto a titolo definitivo dello stesso.

Dal punto di vista della concreta applicazione del principio della prevalenza della sostanza sulla forma sopra richiamato, occorre considerare le definizioni, le condizioni richieste per l’iscrizione o la cancellazione degli elementi di bilancio e i criteri di valutazione che contengono i parametri principali attraverso i quali l’attento esame dei termini contrattuali delle transazioni conduce alla loro rilevazione, presentazione e illustrazione nel bilancio di esercizio**.

Il redattore del bilancio deve quindi, quale prima e fondamentale attività, individuare i diritti, gli obblighi e le condizioni ricavabili dai termini contrattuali delle transazioni. Tale individuazione non deve esaurirsi in una mera analisi giuridica.

L’analisi contrattuale è rilevante anche per individuare l’unità elementare da contabilizzare e, quindi, ai fini della segmentazione o aggregazione degli effetti sostanziali derivanti da un contratto o da più contratti. Infatti, da un unico contratto possono scaturire più diritti o obbligazioni che richiedono una contabilizzazione separata. Viceversa, da più contratti possono discendere effetti sostanziali che richiedono una contabilizzazione unitaria.

I principi contabili sono finalizzati anche ad evitare rappresentazioni contabili disomogenee in presenza di transazioni economicamente omogenee.

La rappresentazione in bilancio deve, infatti, essere la stessa, laddove, per ottenere una determinata posizione finanziaria o economica, siano necessari una serie di contratti oppure uno solo.

Il principio della rappresentazione sostanziale tende quindi a ridefinire i confini dei contratti restringendoli oppure ampliandoli, laddove necessario, per far sì che vi sia la corretta distinzione degli elementi di bilancio sulla base della sostanza economica.

Pertanto, se – ad esempio - il giocatore A venisse ceduto dalla società Alfa S.p.A. per Euro 10.000.000 alla società Beta S.p.A., le rilevazioni contabili della società cessionaria (Beta S.p.A.) saranno del tipo:

A fronte dell’incasso di Euro 2.000.000 a titolo di corrispettivo per la concessione del diritto riacquisto giocatore A a favore della società Alfa S.p.A., il costo effettivo dell’operazione di cessione del contratto relativo al giocare A per la società Beta S.p.A. sarebbe quindi pari ad Euro 8.000.000 (pari alla differenza tra Euro 10.000.000 ed Euro 2.000.000).

Nello stato patrimoniale del bilancio di esercizio della società Beta S.p.A. il valore di iniziale iscrizione del diritto pluriennale alle prestazioni relative al calciatore A sarebbe pari a 8.000.000 all’esito della seguente rilevazione contabile:

Sulla base di tale rilevazione contabile, che dal punto di vista sostanziale – come detto – consente di fedelmente rappresentare l’effettivo costo di acquisizione del giocatore A sostenuto da parte della società Beta S.p.A., il valore del diritto pluriennale alle prestazioni sportive del calciatore A da ammortizzare sarà pari ad Euro 8.000.000.

Tale rilevazione contabile determina i seguenti impatti sui risultati reddituali rappresentati nel conto economico:

- un minore valore dell’aggregato A) del conto economico, Valore della produzione;

- un minor carico di imposte (IRES ed IRAP);

- una diversa misura del risultato netto di esercizio (utile o perdita di esercizio).

Considerando le due differenti impostazioni contabili (corrispettivo incassato per il riconoscimento del diritto di opzione iscritto nel conto economico o sua contabilizzazione a riduzione del costo di acquisto del giocatore trasferito), quanto sopra può essere agevolmente rappresentato come di seguito indicato. Ipotizzando che la società Beta S.p.A. abbia conseguito nel corso dell’esercizio ricavi delle vendite e delle prestazioni per Euro 50.000.000 si avrà:

A parità di condizioni, la scelta di considerare da parte della società Beta S.p.A. il corrispettivo incassato a titolo di concessione del diritto di opzione di riacquisto del giocatore a favore della società Alfa S.p.A. a riduzione del costo di acquisto del giocatore A (ipotesi b), determina, tra l’altro:

- un minor ammontare del Valore della produzione (Euro 50.000.000 invece che Euro 52.000.000);

- minori imposte sul reddito (13.392.000 Euro invece che Euro 13.810.500);

- un minore utile di esercizio (34.609.000 Euro invece che 35.689.500).

Le due differenti impostazioni contabili determinano, altresì, anche una diversa base di partenza per il calcolo di eventuali plusvalenze o minusvalenze da alienazione all’atto della cessione del giocatore A da parte della società Beta S.p.A. (qualora la società Alfa non esercitasse il diritto di opzione): con la prima impostazione contabile (ipotesi a) il valore netto contabile del giocatore al termine del primo esercizio è pari ad Euro 7.500.000 (Euro 10.000.000 meno la prima quota di ammortamento del diritto pluriennale alle prestazioni calcistiche); con la seconda impostazione contabile (ipotesi b), il valore netto contabile è pari, invece, ad Euro 6.000.000 (Euro 8.000.000 meno la prima quota di ammortamento del diritto pluriennale per Euro 2.000.000).

Si rammenta che le eventuali pattuizioni ex comma 4 dell’art. 102 delle N.O.I.F. sono rappresentate – ad evidenza – dal fatto che l’esercizio del diritto di opzione acquistato dalla società cedente il giocatore (Alfa S.p.A.):

- compete alla società cedente il giocatore (Alfa S.p.A.);

- è solamente eventuale (ossia la società cedente non è obbligata a riacquistare successivamente il giocatore);

- la relativa clausola deve, a pena di nullità, deve essere sottoscritta dal giocatore ceduto con espressa dichiarazione di accettazione da parte di quest’ultimo di ogni conseguenza dell’esercizio o meno del diritto di opzione riconosciuto alla società cedente.

Per completare l’analisi dal punto di vista della costruzione del bilancio di esercizio, occorre ricordare che, secondo quanto previsto dal n. 6) del comma 1 dell’art. 2423-bis del codice civile, i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all’altro. Orbene, nel caso di specie, il trattamento contabile del corrispettivo incassato per la concessione del diritto di opzione (ipotesi a e ipotesi b di cui all’esempio numerico in precedenza proposto), può essere ricondotto all’ambito delle scelte valutative adottate dalla società che redige il bilancio. Conseguentemente, appare necessario – anche ai fini del rispetto del principio della chiarezza e del principio della correttezza del bilancio di esercizio***  – che, a fronte di cessioni di contratti stipulati con i giocatori in pendenza di rapporto similari fra loro, il redattore di bilancio:

- adotti il medesimo trattamento contabile nel bilancio di esercizio di competenza (e quindi, evitando, a fronte di condizioni contrattuali similari, di rilevare in maniera diversa il medesimo insieme di condizioni e clausole contrattuali);

- adotti il medesimo trattamento contabile anche nei bilanci di esercizio successivi (e quindi, evitando, a fronte di condizioni e clausole contrattuali similari, di rilevare le cessioni definitive di contratto in un esercizio in un determinato modo e, nell’esercizio successivo, in un modo diverso);

- fornisca adeguata informativa nella nota integrativa avuto riguardo al trattamento contabile prescelto con riferimento al diritto di opzione.

Claudio Sottoriva


* Si rammenta che la lettera a) del comma 4 dell’art. 102 delle N.O.I.F. prevede che negli accordi di cessione definitiva di contratto possa essere inserito il diritto di opzione a favore della società cedente a condizione, tra l’altro, che nell’accordo sia indicato: 
- il corrispettivo convenuto per la cessione del diritto di opzione;
- il corrispettivo o i corrispettivi, anche legati al verificarsi di particolari condizioni, per l’eventuale riacquisizione del diritto alla prestazione sportiva del calciatore.

** In tema si osserva che - mentre con riferimento alle ipotesi disciplinate direttamente dal legislatore è indubbio che si tratti di indicazioni obbligatorie - in merito alla valenza (tassativa o esemplificativa) da attribuire alle declinazioni del principio della prevalenza della sostanza sulla forma individuate dall’Organismo Italiano di Contabilità (OIC) si registrano opinioni discordanti (prescindendo dagli effetti di natura tributaria per quanto attiene all’applicazione concreta del principio di derivazione delle risultanze del bilancio ai fini del calcolo delle imposte ex art. 83 del TUIR).

*** In tema viene osservato che “Di fatto, i tre requisiti della chiarezza, della verità e della correttezza del bilancio tendono ad essere ricondotti al concetto più generale e più pregnante di intellegibilità che rappresenta il verso scopo della redazione del bilancio di esercizio”; cfr. F. SUPERTI FURGA, Il bilancio di esercizio italiano secondo la normativa europea, V Edizione, Milano, 2017, p. 7.